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2018-03-13 來源 :公益時報??作者 : 曉鋒
春節(jié)過后，財政部、稅務(wù)總局在同一天公布了兩個與公益慈善事業(yè)和社會組織發(fā)展密切相關(guān)的稅收政策。
一個是《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》(財稅【2018】13號)，另一個是《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》(財稅〔2018〕15號)。
這兩個文件分別解決哪些問題?對公益慈善事業(yè)，對社會組織都會帶來哪些實際的改變?作者嘗試為您詳細解讀。
非營利組織免稅資格認定管理
《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》(財稅【2018】13號)是對非營利組織免稅資格的認定管理進行規(guī)定。
該政策已經(jīng)是第二次更新，也就是說這一次出臺的財稅【2018】13號文件是第三版。
第一版為財稅【2009】123號文件，當(dāng)時同時出臺的還有財稅【2009】122號文件，兩個文件相互配合和呼應(yīng)，是對2008年出臺的企業(yè)所得稅法第26條及其實施條例第84條、第85條的貫徹落實。
財稅【2009】123號文件是財政稅務(wù)首次提出”非營利組織免稅資格”，明確非營利組織認定免稅資格的條件、程序以及需要提交的材料。
財稅【2009】122號文件是規(guī)定非營利組織哪些收入能享受所得稅優(yōu)惠，包括：捐贈收入、政府補助收入、會費、不征稅或免稅收入的銀行存款利息。
非營利組織必須依照財稅【2009】123號文件由稅務(wù)部門認定免稅資格后才能享受財稅【2009】122號文件所規(guī)定的所得稅的優(yōu)惠。
兩個文件，一個規(guī)定資格，另一個規(guī)定優(yōu)惠，相互配合來解決非營利組織的免稅。那么，為什么不合并成為一個文件呢?
這是由于兩個文件依據(jù)的是企業(yè)所得稅法實施條例的不同條款，而且分開制定也便于政策的調(diào)整。
十年過去了，當(dāng)年的123號文件根據(jù)行政改革、法律變化的需要已經(jīng)兩度調(diào)整，而122號文件沒有修改過。
如果優(yōu)惠的范圍和優(yōu)惠的條件放在一個文件中，那么每次的修改必然都會涉及到這兩方面的內(nèi)容，修改起來就更加難以統(tǒng)一各方意見。
2014年，財政部用財稅【2014】13號代替了財稅【2009】123號文件，第二版與第一版相比，僅做了一處修改，即取消了“活動范圍主要在中國境內(nèi)”的條件限制。
而2018年財政部再次修改發(fā)布的財稅【2018】13號比前兩版相比有了較多變化，強化了“寬進嚴出”“寬進嚴管”的思路，免稅資格的條件靈活寬松了，認定管理中各有關(guān)部門的履職措施與時俱進了。
共有七處變化：
一是調(diào)整了免稅資格的認定條件。
在申請免稅資格的條件中，將工作人員平均工資薪金水平的最高標準由所在地的”人均工資水平的兩倍”調(diào)整為“同行業(yè)同類組織平均工資水平的兩倍”。
由社會平均水平調(diào)整為行業(yè)平均水平，對非營利組織來說，更能反映行業(yè)特點，更符合行業(yè)發(fā)展實際，更有利于非營利組織吸引專業(yè)人才，增強自身活力。
對于本行業(yè)平均工資較高的非營利組織，增加了獲得免稅資格的可能。有些行業(yè)內(nèi)的非營利組織平均工資水平較低，免稅優(yōu)惠將鼓勵這些組織加強行業(yè)協(xié)同，共同推動行業(yè)進步。這項政策的激勵作用在后續(xù)還將持續(xù)釋放。
非營利組織申請免稅資格的條件還取消了“年檢結(jié)論合格”的要求，這是適應(yīng)社會組織管理制度改革，建立年報制度、取消年度檢查的改革舉措。(第一部分)
二是調(diào)整了申請免稅資格需要提交的材料。
增加了“工資薪金情況專項報告”，這是便于對認定條件中的平均工資薪金水平進行檢查。
刪除了“登記管理機關(guān)出具的年度檢查結(jié)論”，替換為“上一年度符合相關(guān)法律法規(guī)和國家政策的事業(yè)發(fā)展情況或非營利活動的材料”，這是由于認定條件中取消了年檢結(jié)論合格的要求。(第二部分)
三是放寬了再次申請的時間期限。
非營利組織在免稅資格有效期滿后，可以申請“復(fù)審”即再次申請來延續(xù)免稅資格，復(fù)審的時間期限由過去的“期滿前三個月”放寬到“期滿后六個月”。(第四部分)
四是減少了有關(guān)審查內(nèi)容。
過去稅務(wù)部門每年要對非營利組織的收入是否符合免稅條件進行審查，財稅【2018】13號文件把這項審查取消了。(第五部分)
五是調(diào)整了免稅資格的取消條件。
非營利組織取得免稅資格后，觸犯一定條件還會取消資格。此次修改在取消的條件中刪除了“未參加年檢”、“年度檢查不合格”，替換為“登記管理機關(guān)在后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)非營利組織不符合相關(guān)法律法規(guī)和國家政策”，以及“被登記管理機關(guān)列入嚴重違法失信名單的”。
刪除了“因違反《稅收征管法》及其《實施細致》而受到稅務(wù)機關(guān)處罰的”，替換為“納稅信用等級為稅務(wù)部門評定的C級或D級”。
依照《社會組織信用信息管理辦法》，受到較重的行政處罰，以及“屢教不改”的違法社會組織才會進入嚴重違法失信名單，這個范圍比過去的“年檢不合格”要大大縮小了，也就是說被責(zé)令整改、輕處罰的社會組織只要“聞過則改”，就不會被取消免稅資格了。
稅務(wù)征管的相應(yīng)條件也是如此，非營利組織受到小額罰款等輕處罰不再直接取消免稅資格，只有嚴重失信達到C級、D級的納稅信用等級，才會取消免稅資格。上述修改與社會組織登記管理體制改革緊密銜接，與社會組織領(lǐng)域和稅收領(lǐng)域的信用管理建設(shè)緊密銜接，使得文件具有很強的可執(zhí)行性和前瞻性。(第六部分)
六是加強和完善了對免稅資格的事中事后監(jiān)管。
此次修改特別規(guī)定，非營利組織如果從事非法政治活動，不但將被取消免稅資格，而且再也不能申請免稅資格。(第五部分)
被取消免稅資格的非營利組織，要即刻恢復(fù)繳納相關(guān)收入的所得稅，否則稅務(wù)機關(guān)要予以追繳。(第六部分)
財政、稅務(wù)部門在認定免稅資格工作中如果發(fā)生違法違紀行為的，要依法承擔(dān)責(zé)任。對財政、稅務(wù)部門夯實依法履職，是財稅【2018】13號文件重點增加的內(nèi)容。(第七部分)
七是免稅資格的主體增加了宗教活動場所、宗教院校。這個修改是與最新出臺的《民法總則》，以及最新修訂的《宗教事務(wù)條例》進行銜接。
公益性捐贈稅前扣除可結(jié)轉(zhuǎn)三年扣除
2008年施行的《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。
這項對企業(yè)捐贈的鼓勵措施被稱為“公益性捐贈稅前扣除”，簡單的說就是企業(yè)捐贈了就可以少繳所得稅。但在2016年以前，抵扣、少繳不是無限度的，企業(yè)一年的捐贈如果超過了年度利潤的12%，超過部分就不能用來抵扣了。
這項政策對企業(yè)捐贈形成了鼓勵，但是在慈善立法的過程中，不少意見反映，當(dāng)年捐贈只能用于當(dāng)年的所得稅抵扣，加上有12%的限制，不利于鼓勵企業(yè)進行大額捐贈。
為此，2016年頒布施行的《慈善法》放寬優(yōu)惠，對“企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時當(dāng)年扣除的部分”，允許“結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。
稅收政策的調(diào)整要符合“稅收法定”的原則，即要由稅法來統(tǒng)一規(guī)定。為此，2017年2月24日，全國人大常委會作出決定，對《企業(yè)所得稅法》第九條修訂為“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，與《慈善法》形成了一致。
假設(shè)一個企業(yè)一年的利潤為100萬元，企業(yè)當(dāng)年捐贈了48萬元，在“結(jié)轉(zhuǎn)三年”的新政出臺之前，企業(yè)捐贈中僅有12萬元可以為企業(yè)抵扣當(dāng)年所得稅，其余36萬元不能抵扣，按25%的稅率可以少繳3萬元所得稅。
在“結(jié)轉(zhuǎn)三年”的新政出臺之后，當(dāng)年捐贈未能抵扣的36萬元可以轉(zhuǎn)到第二年繼續(xù)抵扣，如果仍有未抵扣部分，可以依次轉(zhuǎn)到第三年、第四年。
我們繼續(xù)假設(shè)這個企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定，每年的利潤都是100萬元，同時企業(yè)后續(xù)幾年都沒有新的捐贈，那么第一年的48萬元捐贈，在第二年、第三年、第四年每年仍然可以為企業(yè)免除3萬元的所得稅;企業(yè)4年合計可以少繳所得稅12萬元，也就是相當(dāng)于一年的稅前抵扣率提高到了48%。
但上面的例子是極端簡單的情況。如果企業(yè)在后續(xù)三年又發(fā)生了新的捐贈，那么先抵扣新的捐贈還是先抵扣以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈?
不同的計算方法將導(dǎo)致企業(yè)享受的優(yōu)惠產(chǎn)生很大差異。如果以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈和新一年的捐贈合并后超過了當(dāng)年利潤的12%，是否可以混在一起向下一年繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)?
那豈不是可能一年又一年無限結(jié)轉(zhuǎn)下去，實際上突破了“三年”。
這些問題表明，如果結(jié)轉(zhuǎn)扣除的具體計算方法、結(jié)轉(zhuǎn)次序等沒有技術(shù)層面的統(tǒng)一規(guī)定，就會引起混亂，造成不公平。雖然《企業(yè)所得稅法》在2017年初就修改了，但還需要細化以便落實。
為了解決怎么結(jié)轉(zhuǎn)的具體問題，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》(財稅〔2018〕15號)，目的就是明確結(jié)轉(zhuǎn)扣除的具體計算方法、當(dāng)年扣除限額規(guī)定、結(jié)轉(zhuǎn)扣除順序等事項，便于各級稅務(wù)機關(guān)掌握和企業(yè)公平享受國家對公益慈善捐贈給予的優(yōu)惠：
一是明確了結(jié)轉(zhuǎn)年限。
結(jié)轉(zhuǎn)年限為“自捐贈發(fā)生年度的次年起計算最長不得超過三年”，這就是說最多可以結(jié)轉(zhuǎn)到第四年。
而且，當(dāng)年發(fā)生的捐贈向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的，“結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈發(fā)生年度的次年起計算最長不得超過三年”，這就是說每年的捐贈都是獨立結(jié)轉(zhuǎn)，不能與第二年的捐贈混在一起形成無限期結(jié)轉(zhuǎn)。
二是明確了當(dāng)年扣除限額。
當(dāng)年準予扣除的捐贈既包括企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的捐贈，也包括以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈，合并起來“不能超過企業(yè)當(dāng)年年度利潤總額的12%”。
如果以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈+當(dāng)年發(fā)生捐贈>企業(yè)當(dāng)年年度利潤總額的12%，最多只能按照當(dāng)年年度利潤總額的12%享受扣除，超過的部分可以向下一年結(jié)轉(zhuǎn)。
三是明確了以前年度結(jié)轉(zhuǎn)捐贈和當(dāng)年發(fā)生捐贈的扣除順序。
“企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈支出”，采用的先進先出法。
四是明確了“結(jié)轉(zhuǎn)三年”政策的生效時間。
向前進行了追溯，從《慈善法》施行之日開始。
財稅〔2018〕15號的執(zhí)行時間是自2017年1月1日起，確保了納稅人在今年5月底前進行的2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時即可享受結(jié)轉(zhuǎn)扣除政策;而且，2016年9月1日(即《慈善法》施行之日)以后發(fā)生的捐贈就可以納入結(jié)轉(zhuǎn)了。
可以說這個文件充分體現(xiàn)了對法律的尊重，對納稅人權(quán)益的保護，對公益慈善捐贈的鼓勵。
(據(jù)“中國社會組織動態(tài)”政務(wù)微信)
■ 曉鋒
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