■ 本報記者 王勇

    實物等現(xiàn)金以外的捐贈如何計算價值、如何開具票據(jù)，一直是困擾社會組織的一大難題。

    2005年1月1日開始執(zhí)行的《民間非營利組織會計制度》(以下簡稱《民非制度》)雖然規(guī)定了要按照公允價值確定，但如何確定市場價格、如何計算公允價值又成了問題。

    2016年9月1日施行的《慈善法》規(guī)定，捐贈財產(chǎn)包括貨幣、實物、房屋、有價證券、股權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等有形和無形財產(chǎn)。貨幣之外的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈越來越多，如何計算價值的問題迫切需要得到解決。

    2020年6月15日，財政部印發(fā)的《〈民間非營利組織會計制度〉若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）終于給出了明確的答案。

    除此之外，《解釋》還對限定性凈資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易等方面的會計制度進行管理進一步的細化和規(guī)范。

    如何確定公允價值

    按照《民非制度》和《解釋》的規(guī)定，民間非營利組織接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈應(yīng)按照以下方式確認價值并入賬：

    第一，確認捐贈方是否能提供有關(guān)憑據(jù)（如發(fā)票、報關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等）。

    1.提供：應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額作為入賬價值。如果憑據(jù)上標(biāo)明的金額與受贈資產(chǎn)公允價值相差較大，受贈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價值作為其入賬價值。

    2.未提供：受贈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價值作為入賬價值。

    第二，按照規(guī)定確定公允價值。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

    1.如果同類或者類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照同類或者類似資產(chǎn)的市場價格確定公允價值。

    市場價格如何確定呢？按照《解釋》的規(guī)定，市場價格一般指取得資產(chǎn)當(dāng)日捐贈方自產(chǎn)物資的出廠價、捐贈方所銷售物資的銷售價、政府指導(dǎo)價、知名大型電商平臺同類或者類似商品價格等。

    2.如果同類或類似資產(chǎn)不存在活躍市場，或者無法找到同類或者類似資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)采用合理的計價方法確定資產(chǎn)的公允價值。

    什么是合理的計價方法呢？《解釋》規(guī)定，包括由第三方機構(gòu)進行估價等。

    3.如果有確鑿的證據(jù)表明通過以上方法還無法確定公允價值怎么辦呢？應(yīng)當(dāng)設(shè)置輔助賬，單獨登記所取得資產(chǎn)的名稱、數(shù)量、來源、用途等情況，并在會計報表附注中作相關(guān)披露。在以后會計期間，如果該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在其能夠可靠計量的會計期間予以確認，并以公允價值計量。

    第三，以外幣計量的折算成人民幣。

    如果接受捐贈資產(chǎn)的有關(guān)憑據(jù)或公允價值以外幣計量的該怎么入賬呢？《解釋》明確表示，應(yīng)當(dāng)按照取得資產(chǎn)當(dāng)日的市場匯率將外幣金額折算為人民幣金額記賬。當(dāng)匯率波動較小時，也可以采用當(dāng)期期初的匯率進行折算。

    此外，需要強調(diào)的是對于民間非營利組織接受的勞務(wù)捐贈，不予確認，但應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中作相關(guān)披露。

    限定性資產(chǎn)與非限定性資產(chǎn)

    《民非制度》規(guī)定，民間非營利組織的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負債后的余額。凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其是否受到限制，分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)等。

    《解釋》對此作出了進一步的說明。限定性凈資產(chǎn)中所稱的“限制”，是指由民間非營利組織之外的資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所設(shè)置的。該限制只有在比民間非營利組織的宗旨、目的或章程等關(guān)于資產(chǎn)使用的要求更為具體明確時，才能成為《民非制度》所稱的“限制”。

    《民非制度》規(guī)定，如果限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)對凈資產(chǎn)進行重新分類，將限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。當(dāng)存在下列情況之一時，可以認為限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除：所限定凈資產(chǎn)的限制時間已經(jīng)到期；所限定凈資產(chǎn)規(guī)定的用途已經(jīng)實現(xiàn)（或者目的已經(jīng)達到）；資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律行政法規(guī)撤銷了所設(shè)置的限制。

    如果限定性凈資產(chǎn)受到兩項或兩項以上的限制，應(yīng)當(dāng)在最后一項限制解除時，才能認為該項限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除。

    《解釋》進一步明確，要區(qū)分以下限制解除的不同情況，確定將限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)的金額：

    1.對于因資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求在收到資產(chǎn)后的特定時期之內(nèi)使用該項資產(chǎn)而形成的限定性凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)期間之內(nèi)按照實際使用的相關(guān)資產(chǎn)金額轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

    2.對于因資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求在收到資產(chǎn)后的特定日期之后使用該項資產(chǎn)而形成的限定性凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在該特定日期全額轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

    3.對于因資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)設(shè)置用途限制而形成的限定性凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用時按照實際用于規(guī)定用途的相關(guān)資產(chǎn)金額轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

    其中，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)僅設(shè)置用途限制的，應(yīng)當(dāng)自取得該資產(chǎn)開始，按照計提折舊或計提攤銷的金額，分期將相關(guān)限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。在處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將尚未重分類的相關(guān)限定性凈資產(chǎn)全額轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

    4.如果資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求民間非營利組織在特定時期之內(nèi)或特定日期之后將限定性凈資產(chǎn)用于特定用途，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)期間之內(nèi)或相應(yīng)日期之后按照實際用于規(guī)定用途的相關(guān)資產(chǎn)金額轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

    其中，要求在收到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)后的某個特定時期之內(nèi)將該項資產(chǎn)用于特定用途的，應(yīng)當(dāng)在該規(guī)定時期內(nèi)，對相關(guān)限定性凈資產(chǎn)金額按期平均分攤，轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

    要求在收到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)后的某個特定日期之后將該項資產(chǎn)用于特定用途的，應(yīng)當(dāng)在特定日期之后，自資產(chǎn)用于規(guī)定用途開始，在資產(chǎn)預(yù)計剩余使用年限內(nèi)，對相關(guān)限定性凈資產(chǎn)金額按期平均分攤，轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

    與限定性凈資產(chǎn)相關(guān)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《民非制度》規(guī)定計提折舊或計提攤銷。

    5.對于資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)撤銷對限定性凈資產(chǎn)所設(shè)置限制的，應(yīng)當(dāng)在撤銷時全額轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

    關(guān)聯(lián)方及其交易要披露

    《慈善法》規(guī)定，慈善組織的發(fā)起人、主要捐贈人以及管理人員，不得利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害慈善組織、受益人的利益和社會公共利益。

    慈善組織的發(fā)起人、主要捐贈人以及管理人員與慈善組織發(fā)生交易行為的，不得參與慈善組織有關(guān)該交易行為的決策，有關(guān)交易情況應(yīng)當(dāng)向社會公開。

    那么，關(guān)聯(lián)方究竟是指誰，什么是關(guān)聯(lián)交易呢？《解釋》從會計制度的角度給出了明確答案。

    《解釋》規(guī)定，民間非營利組織與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)按照《民非制度》規(guī)定，在會計報表附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。

    交易要素，至少應(yīng)當(dāng)包括：交易的金額；未結(jié)算項目的金額、條款和條件；未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準備金額；定價政策。

    關(guān)聯(lián)方，是指一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的相關(guān)各方。以下各方構(gòu)成民間非營利組織的關(guān)聯(lián)方：

    1.該民間非營利組織的設(shè)立人及其所屬企業(yè)集團的其他成員單位。

    2.該民間非營利組織控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)。

    3.該民間非營利組織設(shè)立的其他民間非營利組織。

    4.由該民間非營利組織的設(shè)立人及其所屬企業(yè)集團的其他成員單位共同控制或施加重大影響的企業(yè)。

    5.由該民間非營利組織的設(shè)立人及其所屬企業(yè)集團的其他成員單位設(shè)立的其他民間非營利組織。

    6.該民間非營利組織的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)力并負責(zé)計劃、指揮和控制民間非營利組織活動的人員。與關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與該組織的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員。關(guān)鍵管理人員一般包括：民間非營利組織負責(zé)人、理事、監(jiān)事、分支（代表）機構(gòu)負責(zé)人等。

    7.該民間非營利組織的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)。

    8.該民間非營利組織的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員設(shè)立的其他民間非營利組織。

    此外，以面向社會開展慈善活動為宗旨的民間非營利組織（包括社會團體、基金會、社會服務(wù)機構(gòu)等），與《中華人民共和國慈善法》所規(guī)定的主要捐贈人也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

    關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括以下各項：購買或銷售商品及其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)；提供或接受捐贈；提供資金；租賃；代理；許可協(xié)議；代表民間非營利組織或由民間非營利組織代表另一方進行債務(wù)結(jié)算；關(guān)鍵管理人員薪酬。

    注冊資金等的會計處理

    除了上述內(nèi)容之外，《解釋》還對注冊資金、政府購買服務(wù)收入、出資設(shè)立其他民間非營利組織等如何處理進行了明確。

    執(zhí)行《民非制度》的社會團體、基金會、社會服務(wù)機構(gòu)設(shè)立時取得的注冊資金，應(yīng)當(dāng)直接計入凈資產(chǎn)。注冊資金的使用受到時間限制或用途限制的，在取得時直接計入限定性凈資產(chǎn)；其使用沒有受到時間限制和用途限制的，在取得時直接計入非限定性凈資產(chǎn)。

    社會團體、基金會、社會服務(wù)機構(gòu)變更登記注冊資金屬于自愿采取的登記事項變更，并不引起資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的變動，無需進行會計處理。

    按照《民非制度》第五十九條的規(guī)定，民間非營利組織承接政府購買服務(wù)屬于交換交易，取得的相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)記入“提供服務(wù)收入”等收入類科目，不應(yīng)當(dāng)記入“政府補助收入”科目。

    民間非營利組織按規(guī)定出資設(shè)立其他民間非營利組織，不屬于《民非制度》規(guī)定的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費用。設(shè)立與實現(xiàn)本組織業(yè)務(wù)活動目標(biāo)相關(guān)的民間非營利組織的，相關(guān)出資金額記入“業(yè)務(wù)活動成本”科目；設(shè)立與實現(xiàn)本組織業(yè)務(wù)活動目標(biāo)不相關(guān)的民間非營利組織的，相關(guān)出資金額記入“其他費用”科目。