■ 本報(bào)記者 王勇

    實(shí)物等現(xiàn)金以外的捐贈(zèng)如何計(jì)算價(jià)值、如何開(kāi)具票據(jù)，一直是困擾社會(huì)組織的一大難題。

    2005年1月1日開(kāi)始執(zhí)行的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《民非制度》)雖然規(guī)定了要按照公允價(jià)值確定，但如何確定市場(chǎng)價(jià)格、如何計(jì)算公允價(jià)值又成了問(wèn)題。

    2016年9月1日施行的《慈善法》規(guī)定，捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)包括貨幣、實(shí)物、房屋、有價(jià)證券、股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等有形和無(wú)形財(cái)產(chǎn)。貨幣之外的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)越來(lái)越多，如何計(jì)算價(jià)值的問(wèn)題迫切需要得到解決。

    2020年6月15日，財(cái)政部印發(fā)的《〈民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度〉若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》）終于給出了明確的答案。

    除此之外，《解釋》還對(duì)限定性?xún)糍Y產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易等方面的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行管理進(jìn)一步的細(xì)化和規(guī)范。

    如何確定公允價(jià)值

    按照《民非制度》和《解釋》的規(guī)定，民間非營(yíng)利組織接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)應(yīng)按照以下方式確認(rèn)價(jià)值并入賬：

    第一，確認(rèn)捐贈(zèng)方是否能提供有關(guān)憑據(jù)（如發(fā)票、報(bào)關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等）。

    1.提供：應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額作為入賬價(jià)值。如果憑據(jù)上標(biāo)明的金額與受贈(zèng)資產(chǎn)公允價(jià)值相差較大，受贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。

    2.未提供：受贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。

    第二，按照規(guī)定確定公允價(jià)值。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

    1.如果同類(lèi)或者類(lèi)似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照同類(lèi)或者類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定公允價(jià)值。

    市場(chǎng)價(jià)格如何確定呢？按照《解釋》的規(guī)定，市場(chǎng)價(jià)格一般指取得資產(chǎn)當(dāng)日捐贈(zèng)方自產(chǎn)物資的出廠價(jià)、捐贈(zèng)方所銷(xiāo)售物資的銷(xiāo)售價(jià)、政府指導(dǎo)價(jià)、知名大型電商平臺(tái)同類(lèi)或者類(lèi)似商品價(jià)格等。

    2.如果同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，或者無(wú)法找到同類(lèi)或者類(lèi)似資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)采用合理的計(jì)價(jià)方法確定資產(chǎn)的公允價(jià)值。

    什么是合理的計(jì)價(jià)方法呢？《解釋》規(guī)定，包括由第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行估價(jià)等。

    3.如果有確鑿的證據(jù)表明通過(guò)以上方法還無(wú)法確定公允價(jià)值怎么辦呢？應(yīng)當(dāng)設(shè)置輔助賬，單獨(dú)登記所取得資產(chǎn)的名稱(chēng)、數(shù)量、來(lái)源、用途等情況，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露。在以后會(huì)計(jì)期間，如果該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在其能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)，并以公允價(jià)值計(jì)量。

    第三，以外幣計(jì)量的折算成人民幣。

    如果接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的有關(guān)憑據(jù)或公允價(jià)值以外幣計(jì)量的該怎么入賬呢？《解釋》明確表示，應(yīng)當(dāng)按照取得資產(chǎn)當(dāng)日的市場(chǎng)匯率將外幣金額折算為人民幣金額記賬。當(dāng)匯率波動(dòng)較小時(shí)，也可以采用當(dāng)期期初的匯率進(jìn)行折算。

    此外，需要強(qiáng)調(diào)的是對(duì)于民間非營(yíng)利組織接受的勞務(wù)捐贈(zèng)，不予確認(rèn)，但應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露。

    限定性資產(chǎn)與非限定性資產(chǎn)

    《民非制度》規(guī)定，民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其是否受到限制，分為限定性?xún)糍Y產(chǎn)和非限定性?xún)糍Y產(chǎn)等。

    《解釋》對(duì)此作出了進(jìn)一步的說(shuō)明。限定性?xún)糍Y產(chǎn)中所稱(chēng)的“限制”，是指由民間非營(yíng)利組織之外的資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)所設(shè)置的。該限制只有在比民間非營(yíng)利組織的宗旨、目的或章程等關(guān)于資產(chǎn)使用的要求更為具體明確時(shí)，才能成為《民非制度》所稱(chēng)的“限制”。

    《民非制度》規(guī)定，如果限定性?xún)糍Y產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行重新分類(lèi)，將限定性?xún)糍Y產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，可以認(rèn)為限定性?xún)糍Y產(chǎn)的限制已經(jīng)解除：所限定凈資產(chǎn)的限制時(shí)間已經(jīng)到期；所限定凈資產(chǎn)規(guī)定的用途已經(jīng)實(shí)現(xiàn)（或者目的已經(jīng)達(dá)到）；資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律行政法規(guī)撤銷(xiāo)了所設(shè)置的限制。

    如果限定性?xún)糍Y產(chǎn)受到兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的限制，應(yīng)當(dāng)在最后一項(xiàng)限制解除時(shí)，才能認(rèn)為該項(xiàng)限定性?xún)糍Y產(chǎn)的限制已經(jīng)解除。

    《解釋》進(jìn)一步明確，要區(qū)分以下限制解除的不同情況，確定將限定性?xún)糍Y產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)的金額：

    1.對(duì)于因資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求在收到資產(chǎn)后的特定時(shí)期之內(nèi)使用該項(xiàng)資產(chǎn)而形成的限定性?xún)糍Y產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)期間之內(nèi)按照實(shí)際使用的相關(guān)資產(chǎn)金額轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。

    2.對(duì)于因資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求在收到資產(chǎn)后的特定日期之后使用該項(xiàng)資產(chǎn)而形成的限定性?xún)糍Y產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在該特定日期全額轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。

    3.對(duì)于因資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)設(shè)置用途限制而形成的限定性?xún)糍Y產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用時(shí)按照實(shí)際用于規(guī)定用途的相關(guān)資產(chǎn)金額轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。

    其中，對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)僅設(shè)置用途限制的，應(yīng)當(dāng)自取得該資產(chǎn)開(kāi)始，按照計(jì)提折舊或計(jì)提攤銷(xiāo)的金額，分期將相關(guān)限定性?xún)糍Y產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。在處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將尚未重分類(lèi)的相關(guān)限定性?xún)糍Y產(chǎn)全額轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。

    4.如果資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求民間非營(yíng)利組織在特定時(shí)期之內(nèi)或特定日期之后將限定性?xún)糍Y產(chǎn)用于特定用途，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)期間之內(nèi)或相應(yīng)日期之后按照實(shí)際用于規(guī)定用途的相關(guān)資產(chǎn)金額轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。

    其中，要求在收到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)后的某個(gè)特定時(shí)期之內(nèi)將該項(xiàng)資產(chǎn)用于特定用途的，應(yīng)當(dāng)在該規(guī)定時(shí)期內(nèi)，對(duì)相關(guān)限定性?xún)糍Y產(chǎn)金額按期平均分?jǐn)?，轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。

    要求在收到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)后的某個(gè)特定日期之后將該項(xiàng)資產(chǎn)用于特定用途的，應(yīng)當(dāng)在特定日期之后，自資產(chǎn)用于規(guī)定用途開(kāi)始，在資產(chǎn)預(yù)計(jì)剩余使用年限內(nèi)，對(duì)相關(guān)限定性?xún)糍Y產(chǎn)金額按期平均分?jǐn)?，轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。

    與限定性?xún)糍Y產(chǎn)相關(guān)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《民非制度》規(guī)定計(jì)提折舊或計(jì)提攤銷(xiāo)。

    5.對(duì)于資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)撤銷(xiāo)對(duì)限定性?xún)糍Y產(chǎn)所設(shè)置限制的，應(yīng)當(dāng)在撤銷(xiāo)時(shí)全額轉(zhuǎn)為非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。

    關(guān)聯(lián)方及其交易要披露

    《慈善法》規(guī)定，慈善組織的發(fā)起人、主要捐贈(zèng)人以及管理人員，不得利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害慈善組織、受益人的利益和社會(huì)公共利益。

    慈善組織的發(fā)起人、主要捐贈(zèng)人以及管理人員與慈善組織發(fā)生交易行為的，不得參與慈善組織有關(guān)該交易行為的決策，有關(guān)交易情況應(yīng)當(dāng)向社會(huì)公開(kāi)。

    那么，關(guān)聯(lián)方究竟是指誰(shuí)，什么是關(guān)聯(lián)交易呢？《解釋》從會(huì)計(jì)制度的角度給出了明確答案。

    《解釋》規(guī)定，民間非營(yíng)利組織與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)按照《民非制度》規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類(lèi)型及交易要素。

    交易要素，至少應(yīng)當(dāng)包括：交易的金額；未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件；未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額；定價(jià)政策。

    關(guān)聯(lián)方，是指一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的相關(guān)各方。以下各方構(gòu)成民間非營(yíng)利組織的關(guān)聯(lián)方：

    1.該民間非營(yíng)利組織的設(shè)立人及其所屬企業(yè)集團(tuán)的其他成員單位。

    2.該民間非營(yíng)利組織控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)。

    3.該民間非營(yíng)利組織設(shè)立的其他民間非營(yíng)利組織。

    4.由該民間非營(yíng)利組織的設(shè)立人及其所屬企業(yè)集團(tuán)的其他成員單位共同控制或施加重大影響的企業(yè)。

    5.由該民間非營(yíng)利組織的設(shè)立人及其所屬企業(yè)集團(tuán)的其他成員單位設(shè)立的其他民間非營(yíng)利組織。

    6.該民間非營(yíng)利組織的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制民間非營(yíng)利組織活動(dòng)的人員。與關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與該組織的交易時(shí)可能影響該個(gè)人或受該個(gè)人影響的家庭成員。關(guān)鍵管理人員一般包括：民間非營(yíng)利組織負(fù)責(zé)人、理事、監(jiān)事、分支（代表）機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人等。

    7.該民間非營(yíng)利組織的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)。

    8.該民間非營(yíng)利組織的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員設(shè)立的其他民間非營(yíng)利組織。

    此外，以面向社會(huì)開(kāi)展慈善活動(dòng)為宗旨的民間非營(yíng)利組織（包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)等），與《中華人民共和國(guó)慈善法》所規(guī)定的主要捐贈(zèng)人也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

    關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易的類(lèi)型通常包括以下各項(xiàng)：購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品及其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)；提供或接受捐贈(zèng)；提供資金；租賃；代理；許可協(xié)議；代表民間非營(yíng)利組織或由民間非營(yíng)利組織代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算；關(guān)鍵管理人員薪酬。

    注冊(cè)資金等的會(huì)計(jì)處理

    除了上述內(nèi)容之外，《解釋》還對(duì)注冊(cè)資金、政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)收入、出資設(shè)立其他民間非營(yíng)利組織等如何處理進(jìn)行了明確。

    執(zhí)行《民非制度》的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)立時(shí)取得的注冊(cè)資金，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入凈資產(chǎn)。注冊(cè)資金的使用受到時(shí)間限制或用途限制的，在取得時(shí)直接計(jì)入限定性?xún)糍Y產(chǎn)；其使用沒(méi)有受到時(shí)間限制和用途限制的，在取得時(shí)直接計(jì)入非限定性?xún)糍Y產(chǎn)。

    社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)變更登記注冊(cè)資金屬于自愿采取的登記事項(xiàng)變更，并不引起資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的變動(dòng)，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    按照《民非制度》第五十九條的規(guī)定，民間非營(yíng)利組織承接政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)屬于交換交易，取得的相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)記入“提供服務(wù)收入”等收入類(lèi)科目，不應(yīng)當(dāng)記入“政府補(bǔ)助收入”科目。

    民間非營(yíng)利組織按規(guī)定出資設(shè)立其他民間非營(yíng)利組織，不屬于《民非制度》規(guī)定的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。設(shè)立與實(shí)現(xiàn)本組織業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)相關(guān)的民間非營(yíng)利組織的，相關(guān)出資金額記入“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目；設(shè)立與實(shí)現(xiàn)本組織業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)不相關(guān)的民間非營(yíng)利組織的，相關(guān)出資金額記入“其他費(fèi)用”科目。